A questão que envolve a chamada “saída fiscal” de pessoas físicas do Brasil, seja em caráter definitivo, seja a título temporário, raramente é apenas tributária. Ab initio, trata-se de sintoma jurídico situado no seio de fenômenos sociais e econômicos mais amplos, que se intensificaram nos últimos anos, em função de instabilidades políticas, erosão de expectativas, recomposição de projetos familiares e profissionais, e, não raro, a busca por horizonte de vida com mínima previsibilidade institucional.
Nesses termos, a migração extrapola a condição de fato meramente demográfico para assumir os contornos de sua qualificação normativa. Tal qualificação se aperfeiçoa com os instrumentos infralegais exarados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), a fim de positivar os critérios e circunstâncias caracterizadoras do justo momento em que pessoas físicas, nacionais ou estrangeiras, deixam de ser alcançadas pelas regras fiscais brasileiras.
No centro da temática reside o estatuto de residência fiscal. O direito brasileiro, por opção legislativa conhecida e funcionalmente coerente com a ideia de capacidade contributiva em perspectiva global, tributa o residente fiscal sob o princípio da universalidade, isto é, alcança a renda total, independentemente de sua fonte situar-se no Brasil ou no exterior. Essa diretriz aparece de modo explícito no art. 12 da Lei nº 9.718/1998, ao descrever hipóteses em que se sujeita alguém “à tributação pelo imposto de renda, como residente”, inclusive quando se cuide de rendas com conexão extraterritorial.
O problema, contudo, é menos o princípio e mais a limitação do alcance normativo. Quando, exatamente, alguém deixa de ser residente fiscal? A legislação, em vez de oferecer definição única, opera por critérios e presunções, em larga medida regulamentadas pela Receita Federal e não pela legislação ordinária.
É nesse ponto que ganha relevo a Instrução Normativa RFB nº 208/2002, que, embora tenha objeto mais amplo, estabilizou o léxico operativo do Fisco para qualificar quem se caracteriza como “residente” e como “não residente”. Nesta, seu art. 3º abriga o núcleo da categoria “não residente”, mencionando, entre outros, o caso de quem “se retire em caráter permanente do território nacional” e o caso de quem se ausente temporariamente e, pelo decurso do tempo, passe a satisfazer os requisitos legais para a não residência.
É precisamente aqui que se abre a zona cinzenta identificada como fonte de inseguranças jurídicas e dúvidas das mais diversas. A expressão “caráter permanente” não vem acompanhada, nem na Lei nº 3.470/1958 (plano histórico do imposto de renda), nem na própria IN SRF nº 208/2002, de um conjunto de elementos normativos capazes de “objetivar” o conceito de permanência.
O direito tributário, então, recorre ao que sempre recorre quando precisa densificar categorias de conexão pessoal, ao impor, por via funcional, noções do direito civil, sobretudo a clássica distinção entre residência e domicílio. O art. 70 do Código Civil, ao definir domicílio como o lugar em que a pessoa estabelece residência “com ânimo definitivo”, fornece o esquema conceitual que melhor explica, em matéria fiscal, como permanência. Assim, por domicílio fiscal não se entende apenas o local físico da habitação, mas aquele em que resta indubitável a intenção estabilizada de torná-lo o centro da vida familiar e dos interesses profissionais.
Por isso, a “saída em caráter permanente”, em termos de dogmática jurídica, corresponde à alteração do domicílio, no sentido de deslocamento do núcleo de interesses para jurisdição estrangeira. Daí por que as obrigações acessórias, Comunicação de Saída Definitiva do País (CSDP) e a respectiva Declaração de Saída Definitiva do País (DSDP), devem ser analisadas pelo que efetivamente são. Tratam-se de instrumentos de formalização e prova da intenção de mudança de domicílio. Diante disso, cabe à autoridade fiscal competente buscar, legitimamente, o marco temporal verificável de transição, a partir do qual deixa-se de aplicar ao contribuinte o regime do residente (universalidade) e passa-se a aplicar o regime do não residente (tributação, em regra, limitada a rendas de fonte situada no Brasil).
Nessa arquitetura, a Comunicação de Saída Definitiva do País (CSDP) assume papel central. A própria autoridade fiscal reconhece tal documento como etapa obrigatória para quem sai de forma definitiva ou, tendo saído temporariamente, passa à condição de não residente. E, em paralelo, a Declaração de Saída Definitiva do País (DSDP) cumpre a função de encerrar o ciclo declaratório do período em que a pessoa ainda era residente, apurando o imposto devido no ano-calendário pertinente.
O ponto delicado está no modo como se constrói a consequência da falta de formalização. A ausência de comunicação tende a “prolongar” a residência fiscal pelo período de doze meses contados da saída, sobretudo quando o contribuinte permanece praticando atos típicos de residente, como entregar declaração anual de ajuste no Brasil, por decorrência do recebimento de valores. Esse traço aparece, com nitidez, em decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) que afirmam ser residente quem deixou o país sem cumprir o dever acessório de comunicar a saída, atribuindo relevância, ainda, à apresentação regular de declaração de ajuste anual como elemento de vinculação ao Brasil.
Todavia, a experiência jurisprudencial recente desse mesmo conselho demonstra que esse desenho não é monolítico. Há julgados nos quais o contencioso administrativo relativizou a centralidade da comunicação e da declaração quando o contribuinte logrou demonstrar, por prova robusta, que a vida se deslocou efetivamente para o exterior por lapso temporal suficiente e com sinais consistentes de fixação. Em 2024, foram noticiados acórdãos do CARF (à propósito do Acórdão nº 2003-006.243, entre outros) em que a autuação foi afastada com base em elementos probatórios como passaporte indicando ausência superior a 12 meses e autorização de residência permanente no país de destino, reputando-se irrelevante, para desconsiderar a saída, a falta de entrega da CSDP e da DSDP naquele caso concreto.
Depreende-se, pois, que a obrigação acessória oscila em alcance e sentido, na prática decisória, entre dois regimes. Num primeiro, trata-se de condição de oponibilidade da não residência perante o Fisco, de sorte que sua ausência mantém o contribuinte “dentro” do alcance da legislação fiscal brasileira. Noutro, é relevante sobretudo para definir o termo inicial e para viabilizar a administração do risco probatório, mas não para negar a realidade consolidada de deslocamento do domicílio, quando esta se encontra suficientemente comprovada. A divergência, no fundo, não é apenas hermenêutica; é institucional. O Estado, pressionado por insaciáveis incentivos arrecadatórios e por assimetrias informacionais, tende a reforçar formalidades. O contribuinte, por sua vez, invoca substância econômica e centro de interesses vitais como critérios materiais de conexão.
É nesse contexto que o art. 27 da Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, atua como “cláusula de contenção” contra a chamada residência fiscal artificial. O dispositivo, ao tratar da transferência do domicílio fiscal para país com tributação favorecida ou regime privilegiado, condiciona o reconhecimento dos efeitos da mudança à efetiva comprovação de residência e sujeição tributária no exterior, evitando que a simples declaração formal opere como escudo para manter, na substância, interesses econômicos no Brasil e, simultaneamente, escapar ao alcance do princípio da universalidade.
Juridicamente, a discussão ganha dimensão adicional quando se observam rendimentos de fonte brasileira percebidos por não residentes, em especial aposentadorias e pensões. O Tema 1174 do STF, ao enfrentar a incidência da alíquota de 25% do IRRF sobre tais rendimentos pagos a residentes no exterior, concluiu pela inconstitucionalidade da exação nessa conformação, por ferir os princípios da isonomia, capacidade contributiva e progressividade.
Desta forma, a decisão teve impacto direto sobre o desenho de justiça fiscal aplicável sobre a própria racionalidade do regime de retenção na fonte. E aqui, a ironia institucional restou evidente: o sistema arrecadatório, por um lado, reforçou formalidades para reconhecer a não residência; por outro, quando reconhecida, submeteu certos rendimentos a um regime de retenção agravado, o que se reputou incompatível com parâmetros constitucionais.
Assim, uma conclusão se impõe, com um misto de sobriedade técnica e desconforto crítico. Em tese, o regime tributário deveria ser simples: residente tributa renda universal; não residente, renda de fonte brasileira, com regramento próprio. Na prática, a transição se tornou terreno para conflito. E, nesse terreno, não basta cumprir formalidades; é indispensável gerir prova. Quem planeja a saída fiscal precisa tratar a mudança de domicílio com fatos jurídico-probatórios, tais como: contrato de trabalho, residência, visto, centro de negócios, aberturas de contas, escolarização de filhos, vínculos materiais e temporais no exterior. Sem esse lastro fático-probatório, a autoridade fiscal pode reconstruir a narrativa pela via do “domicílio fiscal ampliado” e pela presunção de manutenção do centro de interesses no Brasil, sobretudo em situações patrimoniais relevantes.
Ao fim e ao cabo, o que permanece como pano de fundo é o mesmo problema estrutural que atravessa, silenciosamente, tantas discussões tributárias brasileiras decorrentes da falta de racionalização sistêmica. O ordenamento brasileiro que, para proteger a base arrecadatória, se apoia excessivamente na formalidade e na suspeita generalizada, termina por produzir insegurança, litigiosidade e, paradoxalmente, incentivos ainda mais fortes à evasão de divisas e à desancoragem das expectativas de racionalidade.
O Brasil, ao tentar converter todo deslocamento humano em oportunidade de captura fiscal, corre o risco de transformar a tributação em linguagem de desconfiança. E um sistema que se alimenta dessa desconfiança, cedo ou tarde, cobra o preço: perde racionalidade, perde adesão, perde legitimidade.
Referências
SCHOUERI, Luiz Eduardo. Residência fiscal da pessoa física. Direito Tributário Atual, n. 28. São Paulo: Dialética; IBDT, 2012.
LIBERTUCI, Elizabeth Lewandowski (coord.). Manual do brasileiro no exterior: aspectos tributários e de compliance. São Paulo: Thomson Reuters, 2025.
